[摘要]历经十多年研究的会计业务流程再造，大多集中于会计业务流程再造本身的探索，而未能涉足相关社会系统论互动论对会计业务流程再造支持的研究。本文在分析会计业务流程再造相关背景的基础上，对社会系统论和互动论进行文献回顾，进而构建出基于社会系统论和互动论的会计业务流程再造的概念框架，以规范会计业务流程再造活动。
[关键词]会计业务流程；再造；社会系统论；互动论
[中图分类号]17232 [文献标识码]A [文章编号]1673-0194(2009)08-0005-03
会计环境是导致会计发展变革的根本动因之一，会计系统与环境与生俱来的共生和互动的关系，决定着会计业务流程再造研究离不开社会系统论和互动论(符号互动论)的支持。企业会计业务流程再造也使得企业内部机构之间的合作变得更加频繁，因此相关的社会系统论应当被抽象概括出来以更好地理解企业的会计业务流程再造问题，解决实务中存在的问题。
一、会计业务流程再造研究的现状与缺失
企业再造工程是美国在20世纪90年代初期提出的一种管理变革思想，会计业务流程再造涵盖于企业再造工程之中。企业业务流程再造是指以优化企业价值链为核心，以提高企业竞争能力为目标，为了在绩效评价的关键指标(包括产品和服务质量、顾客满意度、成本、员工的工作效率等)上取得显著改善，从根本上重新思考、彻底改造、设计企业的业务流程而进行的企业重新整合。对会计业务流程再造的研究，大多数学者都将重点放在“根本上”、“彻底的”、“显著的”3个关键词语上理解会计业务再造这个概念。R.B.Ka-plan与L.Murdock(1992)认为“核心流程再设计指的是如何进行根本性的思考，对工作流程、决策、组织和信息系统以集成的方式同时进行再设计”。约翰逊(H.J.Johansson，1995)等人认为“企业流程再设计是指组织如何取得成本、周期、服务和质量彻底变革的手段，这需要许多工具与方法，它强调企业是一系列面向客户的核心流程的集合，而不是功能的集合”。杨周南(2002)认为，会计信息系统正从被动地依赖各个业务职能部门报告对业务情况汇总反映的财务数据，转向与业务执行系统紧密结合，主动地在业务发生时获取详细信息。李端生(2004)主张建立“需求决定”型会计信息系统。他认为现行的会计工作流程将被彻底打破。王世定(2004)提出对IT环境下会计系统进行重构，借助企业业务流程的全面改造，实现业务流程和会计管理工作的整合。陈虎(2005)则在分析传统会计流程的基础上，提出会计流程再造的原则与变化，并勾画出基于业务事件驱动的业务财务一体化会计流程的简单结构图。上述学者运用“根本”和“彻底”两个词语主要是针对过去存在的因循守旧、想用修修补补的办法去解决问题的习惯。但在处理具体问题时，不见得都需要或者都可能使用激进的方式。
对会计业务流程进行根本上的、彻底的、显著的设计和改造并不是一项容易进行的工作。J.Peppard与P.Rowland(2003)就反对为变而变以及花费巨大而收效甚微的“脱胎换骨”式改造。因为业务流程再造所提高的是业务处理的整体效益，提高了业务系统的整体特性，可是对于某些环节却造成了利益与权力的损失。上层领导是最终受益者。由于提高了工作效率，减少了工作量，所以往往下层也是积极拥护者。而中层则是利益与权力的最大损失者。因此，业务流程再造的最大阻力来源于中层的各个业务处，乃至直接负责项目的具体业务员。因为他们的某些权力被剥夺，相应的利益也遭到损失，不仅仅是经济上的利益，还有社会关系方面等诸多利益。显然，在我们研究企业会计业务流程再造之际，不能不将社会系统论和互动论的基本理论应用于其中，以完善企业会计业务流程再造的理论和实务体系。
二、社会系统论和互动论对会计业务流程再造的贡献
社会系统论和互动论都为社会现象提供潜在的合理解释，为社会现象、社会秩序、社会舆论等提供解释。社会系统论认为组织是一个协作的系统，是两个或两个以上的人有意识地加以协调的系统，作为正式组织的协作系统，不论其级别的高低和规模的大小，都包含协作的意愿、共同的目标和信息联系3个基本要素。在会计业务流程再造的过程中，企业必须考虑财务部门内部的协作意愿、共同目标和信息联系等因素，否则进行根本上的、彻底的、显著的设计和改造反而适得其反。对于财务部门来讲，具有积极服务意愿的人数，以及具有中性或没有协作意愿的人数是经常变动的。因此，在会计业务流程再造的过程中，为了获得成员的协作意愿，企业应积极主动地采取相应措施。共同的目标是会计业务流程再造中协作意愿产生的必要前提，没有协作目的，会计业务流程中的协作意愿就不可能发展起来。会计业务流程再造中的共同目标和协作意愿只有信息联系把它们沟通起来，才能成为动态的过程，而信息联系正好体现了符号互动论的观点。会计业务流程再造过程中的协作意愿、共同目标和信息联系不仅体现在财务部门，而且也体现在财务部门与企业其他各部门之间的协调关系上。会计业务流程再造的关键在于将数据采集向企业业务前端移动，实现业务数据采集的自动化，减少人力干预。如果没有其他业务部门的协作意愿，没有与其他部门存在共同的协作目标和信息联系，实现企业物流、资金流和信息流统一的会计业务流程再造只能成为“空中楼阁”。
(一)社会系统论
社会系统论包括系统理论和资源依赖理论。社会系统论涵盖不同派别的思想，但总体来讲，都强调社会存在先于人类，人类在广阔的社会范围内去定位自身及其相应的社会活动。
1 系统理论
系统理论比较有代表性的人物为Parsons(1951)，Hom—arls(1951)，Easton(1953)，Katz和Kahn(1966)，Buckley(1967)，Mintzberg(1983，1991)，Bums和Flare(1987)。“一般系统论之父”Von Bertalanffy，将系统看成一个要素相互作用的复合体。他将系统分为开放系统和封闭系统，并加以区分。封闭系统与外界环境隔离，保持均衡状态，也即自成体系，与外界不发生物质、能量或信息交换的系统。开放系统是需要与外界发生物质、能量及信息交换的系统。开放系统总是受到环境的影响，环境变化而系统不变，则系统就会衰竭。故开放系统必须具有适应性。通常认为系统本质是一个处理过程(输入、处理、输出和反馈控制)，系统由相互独立的子系统组成，两者都与外部环境存在关系。会计系统遵循“决策有用观”的共同目标，对采集输入的会计数据进行处理，并通过相应的格式输出，它是一个开放的系统，与销售／收款循环、生产循环、人力资源循环和采购／付款循环等发生数据和信息交换，并且与这些循环存在共同的协作目标，即实现企业物流、资金流和信息流的统一。
2 资源依赖理论
资源依赖理论的基本假设是：没有组织是自给的，所有组织都在与环境进行交换，并由此获得生存。在和环境的交换中，环境给组织提供关键性的资源(稀缺资源)，没有这样的资源，组织就不能运作。由此，对资源的需求构成了组织对外部的依赖。资源稀缺性和重要性决定了组织对环境的依赖程度，进而使得权力成为显象。为了获得组织需要的资源，组织必须进行协商、交易、交付和获取，甚至对其他组织施加压力。通过这些过程，组织际关系被建立、改变和终止，最终，系统发展起来或发生改变。会计业务流程再造是对会计信息资源和权力资源等进行配置，配置的最终结果将导致会计业务流程规则的改变或保持，组织际关系发生改变。
资源依赖的关系是多种多样的，这主要取决于依赖的性质。依赖通常用权力(Power)表示，权力差别是依赖内在的本质特征。依赖具有共生性、竞争性或者共生性和竞争性混合的特征。共生性主要发生在组织为达到共同的目标或者一个组织获得目标而使其他组织受损的过程中，或者是两个组织共同合作为获得第三方的资源；竞争性主要发生在一个组织获得目标，而使其他组织处于不利的过程中；当一个组织同时追求几个目标时，竞争性和共生性就会同时发生。只有明确会计业务流程再造过程中的各种资源依赖关系，才能更加清醒地认识到企业信息联系，挖掘会计业务流程再造过程中的关键点与难点，综合考虑利益关系和权力得失，为会计业务流程再造的顺利实施奠定坚实的基础。
(二)符号互动论
符号是信息的外在形式或物质载体，是信息表达和传播中不可缺少的一种基本要素。所谓意义，就是人对自然事物或社会事物的认识，是人给对象事物赋予的含义，是人类以符号形式传递和交流的精神内容。符号互动论就是指人与人之间的交流和沟通是通过有意义的符号进行的。但是，对这个符号，人们必须有共同的意义理解。而意义是在互动之中产生的。也就是说，人们相互理解的前提就是有共同的意义背景，或者说是文化背景。良好的沟通与互动是会计业务流程再造中企业成员遵循共同协作意愿和协作目标的基础。现有会计业务流程就是建立在这种劳动分工理论下的一种顺序化会计业务流程，严格按照“填制凭证一登记账簿一编制报表”的顺序，按照从金字塔底端一层层向上的顺序进行，不可跳跃，会计信息使用者只是被动的接受者，无法满足其决策要求。缺乏会计信息使用者与生产者互动的会计系统将不能很好地实现会计所追求决策有用目标。引入互动论后，会计信息使用者可以将自身的意愿或反馈加入到会计业务流程中，使现有会计系统成为“需求决定型”的会计系统。同时，也使得企业整体与会计部门之间的组织联系、数据联系并非单向运动，缺乏反馈机制和互动机制。
互动论强调运用意义和行为去解释人类环境的发展。Rose(1962)认为人类会对现实世界的物质实体和符号实体作出反应。尽管人类也影响世界，但是Rose强调这种影响是对现实世界的反应。Blumer(1962)与Rose(1962)的观点相反，认为人类构建他自己的实体，作为未来活动的基础。尽管在互动论方面存在差别，但是这些学者在一些重要方面还是存在很大的共同点。符号互动论者都是为了更多地关注意义以利于解释现实世界和它的变化。在意义方面，Blumer(i969)存在3个基本假设：(1)人们根据事物对人所具有的意义而对事物采取行动；(2)事物的意义来源于个人与他人的互动；(3)这些意义是人在与所遇到的事物打交道的解释过程中而得到处理和改变的。
(三)对社会系统论和互动论的思考
由上述分析可知，协调或协作是社会系统论和互动论的结合点。两者的结合，可以用一种理论的优点去弥补另一种理论的不足。如，运用社会系统论可以弥补人们对互动论关于很少关注现存结构的弱点；而反过来，互动论可以弥补社会系统论很少关注在形成实体的过程中很少关注相关行动意义的缺点。因此可以将两者加以结合。
会计业务流程再造已不是一个单纯的会计问题，仅仅从会计视角谈会计业务流程再造是一种片面的观点，而将社会系统论和互动论引入到会计业务流程再造中使人们更多地关注会计业务流程再造背后的社会和管理问题。在会计业务流程再造的过程中，我们也应同时运用两种理论，即关注现存会计信息系统的结构，又关注在会计业务流程再造过程中人们相关行动的意义。对现存会计信息系统体系结构的关注有利于我们了解会计业务流程再造过程中的各种资源、参与者、权力结构以及其他环境条件，而对会计业务流程再造过程中人们相关行动意义的关注使得我们更好地理解和产生适合于本企业自身业务特点的业务流程再造规则，从而反作用于当前的会计信息系统。这样可以防止在会计业务流程再造中只是强调进行根本上的、彻底的、显著的设计和改造，而不关注现有会计信息系统的本质，会计业务流程中的资源依赖关系和会计业务流程再造中的各种互动关系。
三、基于社会系统论和互动论的会计业务流程再造的概念框架
在会计业务流程再造的过程中引入社会系统论和互动论，不能偏废其中的任何一种理论。正是基于这一原理，笔者提出了基于社会系统论和互动论的会计业务流程再造概念框架(如图1所示)，规范会计业务流程再造的流程。在现存的会计信息系统环境下，基于某种意义表示的参与者，依据所拥有的资源或权力在会计业务流程再造的过程中进行互动，行使相应的权力，并在共同的企业环境下进行协调，产生新的会计业务流程再造规则，从而作用于当前的会计信息系统，使其发生相应的改变，为会计信息系统的使用者提供有利于制定决策的会计信息，而不是仅仅一味地强调从根本上重新思考、彻底改造、设计企业的会计业务流程。在这一概念框架指导下的会计业务流程可能只是对原有会计业务流程进行适当的变革，而不彻底打破。笔者认为会计业务流程再造同社会主义市场经济一样，都是“摸着石头过河”，仅仅强调根本性的、彻底性的改造是不现实的，只可能对会计业务再造流程进行适当的规范或指导。
在图1中，会计信息系统被看作是参与者(个人或集体)、参与者之间关系、行为和互动的集合。会计信息系统具有相应的外部环境，但会计信息系统与外部环境的边界一直是一个有争论的问题。杨周南(2001)认为，会计信息系统是“利用信息技术对会计信息进行采集、存储、传输和处理，完成会计核算任务，并提供为进行会计管理、分析、决策所用的辅助信息系统”。美国学者鲍德纳(2003)等学者则认为“会计信息系统是人和设备等资源的整合，目的在于将财务数据和其他数据转化为信息，这些信息将发送给各类决策者”。对会计信息系统的概念，笔者运用文化、结构和权力加以概括。文化关注参与者的心理，如会计信息系统的价值和目标。一般而言，会计信息系统的目标就是为会计信息用户(系统使用者)提供决策有用的会计信息，会计信息用户(系
统使用者)范围是广泛的，因此，在会计业务流程再造的过程中，不能仅仅关注内部经营决策者的需求，也应同时兼顾外部会计信息使用者对会计信息的需求。
结构是会计业务流程再造这种互动结果中所形成的组织及个人间的关系集合，如图2所示的会计业务流程再造过程中高层管理部门、会计业务流程再造组以及会计信息使用者之间的关系集合图。高层管理部门对企业的会计业务流程再造小组进行授权，会计业务流程再造小组对企业的财务部门、采购部门、生产部门和销售部门进行业务流程再造，优化企业的作业链一价值链，最终向会计信息使用者提供对决策有用的会计信息。会计信息使用者对提供的会计信息进行分析，寻找现有会计流程对经营管理决策支持的不足，并反馈给会计业务流程再造小组和高层管理部门。
权力是指在一个关系中允许参与者达到目标，抵抗他人的机会。权力是基于对资源的占有。占有资源和需要资源导致权力差异，拥有资源的被看作为主导者，需要资源的被看作为下属。在会计业务流程再造的过程中，除财务部门的各类职能部门是会计数据的主要占有者，由于权力差异的存在，财务部门对一些财务数据的获取存在一定的难度，财务部门占有的会计数据不是很全面，这也是一些企业在车间拥有完整的成本数据，而在财务部门拿不出成本数据的深层原因。因此，在会计业务流程再造的过程中，企业必须考虑这种权力差异对会计业务流程再造和最终数据归集到财务部门的程度所产生的影响，尽量消除这种权力差异的影响，让会计数据统一归集到财务部门。
会计信息化建设是各方“混合利益”的载体。因此，在会计业务流程再造的互动过程中，协调是概念框架的核心内容，是社会系统论和互动论的结合点。在会计业务流程再造过程中，协调互动被看作是互相影响的两个实体为达到一个目标而进行的互动。协调的引导者就是让其他人按照他所设想的方向进行引导。在会计业务流程再造的过程中，参与者之间的权力差异越小，参与者一方将系统改变或保持的结果施加于其他参与者的机会越小，这时候就需要参与者协商达成一致意见。在会计业务流程再造的过程中，高层管理人员应将其作为“一把手”工程参与到会计业务流程再造的过程中，对会计业务流程再造过程中存在的职能部门之间的矛盾进行协调，对会计业务流程再造所需要的成本进行控制，防止会计业务流程再造成本的不断攀升，及时处理会计信息使用者对当前会计信息的意见，重新优化和改造现有会计业务流程。而业务流程再造部门也应兼顾各方利益得失，综合考虑高层、中层和下层的各方利益，权衡会计业务流程再造所带来的成本收益问题，兼顾各方利益的过程也即是一个互动的过程。
规则是关于那些行为是被允许的或者禁止的，它用于引导人们的行为。规则所涵盖的范围相当广泛，有正式的规则，也有非正式规则。为了让他人按照自己的想法去做，会计信息系统的参与者尽可能地介绍他所制定的规则。会计业务流程再造的规则实际上就是引导会计信息系统的参与者为信息使用者提供有用的决策信息而制定的。会计业务流程再造规则运用于会计信息收集、传递、处理和存储过程中将导致现有关系的改变和新关系的发展。这时候就应当考虑新的会计业务流程再造规则对现有权力、结构所造成的影响。新的会计业务流程再造规则可能会导致现有会计信息协调和搜寻成本的降低，但同时也可能由于权力、结构变化导致其他成本的上升。成本是会计业务流程再造的一个制约因素，总体成本的上升将导致现有会计业务流程再造工作的流产。
四、结束语
本文对会计业务流程再造的流程进行了规范性的分析，以期能在会计业务流程再造的思想河流中兼容根本性、彻底性再造的思想和渐近式变革的思想。低层次的会计业务流程再造经常是高层次流程再造的扬弃与变革的基础。企业所面临的客观环境因素决定着会计业务流程再造的模式，因此，在实践过程中，企业会计业务流程再造可能采用渐进性变革，也可能采用革命性变革，抑或采用先渐进、后革命的再造过程，但无论采用何种方式，都必须根据环境的变化与企业的需求而确定，由此，也就确立了社会系统论与互动论在企业会计业务流程再造研究中的重要地位与作用。
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